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如何理解追诉时效中的“发现”一词

www.jsgs.gov.cn 2004年03月10日 16:39:40 编辑：金冈来源：江苏国税网

　　行政处罚法中追诉时效是指对违法行为人因违法行为，被追究责任给予行政处罚的有效期限。如果超过这个期限，则行政机关不得因该违法行为给予行为人施以行政处罚。《行政处罚法》第29条规定"违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚，法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算；违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。" 《中华人民共和国税收征收管理法》第八十六条规定：“ 违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。” 连续状态是指行为人连续实施数个同一种类的违法行为，继续状态是指一个违法行为在时间上的延续。因为《中华人民共和国税收征收管理法》对行政处罚追诉时效作出特别规定，所以自2001年5月1日后发生的税务行政违法行为，税务行政处罚的追诉时效为五年。也就是说在税务违法行为发生后五年内未被发现，在五年后无论何时发现这一违法行为，都不能给予行政处罚。

　　违法行为是法律行为的组成部分之一，属于民法上的概念。违法行为本身也包括以意思表示为要素；设立、变更或终止权利义务为目的的内容。意思表示是指行为人将进行法律行为，达到某种预期的内在意思表示于外的行为，因此主要体现为一种过程。设立、变更或终止权利义务为目的，则更多地侧重于结果。因此违法行为的表现，可以是一种过程，也可以是一种结果。

　《行政处罚法》从用词上看，出于对行政处罚复杂性的考虑，使用的是"发现"一词，而不是比照《刑法》依据违法行为的处罚上限来规定追诉时效。这样规定虽然有利于统一行政处罚的追诉时效，却给人含糊不清之感。我们不仅要问“发现”的是一种事实还是一种行为？哪一级税务机关有权对“发现”的违法行为启动处罚程序？发现的证明标准是什么？不对以上问题做出明确回答，则无法认定发现的时点和终点，追诉时效的运用必将陷入混乱。

　　一、　发现是一项事实还是一种行为

　　89版《辞海》1299页中对“发现”是这样解释的：“本有的事物或规律，经过探索研究，才开始知道。”因此“发现”可以理解为经过主观努力，变未知为已知，变秘密为公开。因此是一个认识的过程，是实践的过程。因此从这个角度把“发现”理解为一个过程似乎比较符合其含义，也就是类似于刑法犯罪中的行为犯。但由于过程是一个连续的时空概念，因此如何计算起始时间就成为一个较为棘手的问题。因此将发现定位于发现结果或事实状态，不仅更符合立法本意，也便于操作。首先纳税人是否对其涉税违法行为承担对已不利的法律后果，关键问题之一就是其行为在做出后的五年内是否被发现，若在行为发生后的五年内被发现就要受到行政处罚。反之，若在做出行为后的五年之后才被发现，则不能对行为人进行行政处罚。这说明《行政处罚法》中发现是一个时点而非一个期间，否则追诉时效制度将因社会生活的复杂性而失去可操作性，最终使该制度变得毫无意义。再次从违反税务登记管理、违法纳税申报管理、偷税、骗税、抗税等的界定上看，也是以结果做为是否处罚的主要标准。如《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”明确指出偷税必须不仅要有行为，更要有结果。

　　二、哪一级税务机关有权对“发现”的违法行为启动处罚程序

　　96年征管改革后，原有的总局-省局-市局-县局-税务所的机构体系发生了较大的变化，各地纷纷将税务所撤销，按照征、管、查分离的原则，成立了征收分局、管理分局、稽查分局。由于管理分局、稽查分局按照工作职能，都能到纳税人处进行检查，加之上级税务机关对下级税务机关检查时，可能到纳税人处实地检查，因此各级税务机关都有可能在工作中发现纳税人违法行为，那么哪一级税务机关有资格对“发现”的违法行为，启动处理程序呢？由于管理分局是税务机关从优化内部管理角度出发设置的单位，并未按国务院规定设立并向社会公告，因此根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”的规定，其并不具有执法主体资格，不能对其“发现”的违法行为启动处罚程序，只能依照《行政处罚法》第二十条：“行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外”的规定，由县级或县级以上税务局启动处罚程序。稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条：“ 税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构……”，对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件拥有启动处罚程序的权力，而对发票违章、违反税控装置等行为不拥有启动处罚程序的权力。上级税务机关对下级税务机关检查时，发现的纳税人有涉税违法行为。如果上级机关是县级税务局的，则应由县级税务局启动处罚程序；如果下级税务机关是县级或县级以上税务机关，则可以责成下级税务机关启动处罚程序，必要时可自行启动处罚程序。

　　三、发现的量化标准是什么

　　发现的量化标准是什么？也就是说，发现要达到什么样的程度是决定能否对纳税人实施税务行政处罚的时点。由于税务行政处罚适用范围较广，涵盖了税务登记、帐簿凭证、纳税申报、税款征收、偷、骗、抗、欠税等方面。因此这一问题有这不同的观点，主要有一是控告或举报标准。二是行政机关受理标准。三是以存在违法事实标准。关于控告或举报标准。有人认为只要有人向有权机关提出控告或举报，即为发现了行政违法行为。如向税务机关举报某纳税人未办理税务登记，即从事经营活动。但该认识存在以下缺陷。一是并非所有的违法行为都要通过控告或举报才能被发现。二是并非所有的知情人都能及时地提出控告或举报。三是知情人或关系人控告或举报可能存在不实甚至是故意编造假案。上述缺陷使该标准难以操作。

　　关于有权行政机关受理标准。由于控告或举报标准没有可操作性，有人提出了受理标准。因为受理行为是行政机关对控告或举报的一种处理结果，所以同样不宜作为发现的时点标准，更何况大多数行政违法行为是行政机关在日常工作中知悉的，采用这一标准将使行政机关发现的违法行为无法处理。

　　关于存在违法事实标准。有人认为，行政机关发现了纳税人违法事实，是可否对纳税人进行税务行政处罚的界线。这里的发现违法事实不要求行政机关已经掌握了全部违法事实，只要税务机关在现有征纳税信息下，有根据认为纳税人存在违法行为，并应受到行政处罚即可。本人赞同这种观点。因为行政相对人有无行政违法行为是受到行政处罚的前提条件，从理论上讲，行政机关只有在掌握了行为人的全部违法之后，才能针对纳税人违法行为启动行政处罚程序，下达税务行政处罚决定。但如果这样税务机关掌握全部违法事实作为发现的起点，就会使发现的起点和可以做出处罚决定的时点相重合，显然不符合立法者的本意，此外把行政机关掌握全部违法事实作为发现的起点，也对税务机关过于苛刻，在复杂的经济生活中，基本上无实现的可能性。

　　（宿迁国税局　吴强　　梁峰）

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